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OPERACIONES FINANCIERAS CONCERTADAS EN DIVISAS Y SALDOS EN M

OPERACIONES FINANCIERAS CONCERTADAS EN DIVISAS Y SALDOS EN MONEDA EXTRANJERA A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Tribunal Supremo
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Sala: de lo Conten.-Administ
Número de Recurso: 7032/2004
Fecha: 24/4/2009
Ponente: Juan Gonzalo Martínez Micó


Resumen: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Cuota tributaria. Deducibilidad de las dotaciones al fondo de fluctuación de valores y quebrantos en divisas. Interpretación del artículo 18.1 de la Ley 5/1983, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria, que modifica el artículo 25 LIS 1978. Contempla dos supuestos: operaciones financieras concertadas en divisas, y saldos en moneda extranjera. Base imponible. No deducibilidad de los gastos de personal, al no acreditarse que se hayan producido y que sean necesarios para la obtención de los ingresos. PRESCRIPCIÓN. Del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. Inexistencia. No puede tenerse por producida una paralización de las actuaciones inspectoras imputable a la Administración cuando es el administrado quien incumple los requerimientos efectuados. Análisis detallado de las diligencias practicadas. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Anulación de la sanción impuesta, al no razonarse adecuadamente la existencia de culpabilidad. VOTO PARTICULAR.
Resumen de antecedentes y sentido del fallo: El Tribunal Supremo estima el recurso de casación interpuesto contra sentencia dictada por la Audiencia Nacional, y estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado contra resolución del TEAC, la anula respecto de la sanción y de las regularizaciones sobre quebranto en divisas y la dotación al fondo de fluctuación de valores a efectos del Impuesto de Sociedades.
Palabras Clave: PRESCRIPCIÓN, INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS JURÍDICAS, INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS, INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA, IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Disposiciones Estudiadas:
- L 5/1983 de 29 Jun. (medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria) (ART. 18)
- L 61/1978 de 27 Dic. (Impuesto sobre Sociedades) (ART. 25)




• ANTECEDENTES DE HECHO
• FUNDAMENTOS DE DERECHO
• FALLO

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de abril de dos mil nueve

SENTENCIA

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 7032/2004, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, de la Audiencia Nacional, de fecha 3 de junio de 2004 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 719/02, a instancia del Procurador de los Tribunales D. Cesáreo Hidalgo Senén, en representación de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 19 de enero de 2001, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1986 y cuantía de 5.576.397,22 euros (927.834.428 ptas.).

Ha sido parte recurrida la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A. representada por el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén.

I. ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La entidad BANCO HISPANO AMERICANO, S.A. (absorbida después por el Banco Central Hispanoamericano, que se fusionó, a su vez, con el Banco de Santander) presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1986 , el 5 de junio de 1987, de la que resultaba una cuota a devolver de 598.321.511 ptas.

Con fecha 12 de diciembre de 1997, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid instruyó Acta A02 de disconformidad número 62099144 por el concepto IS del ejercicio 1986, por la que se propuso la corrección de la autoliquidación practicada y por parte del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección se giraba liquidación provisional por un importe de 927.834.428 ptas.

Contra el acuerdo liquidatorio, la entidad formula reclamación económico-administrativa ante el TEAC , que resuelve, en fecha 19 de enero de 2001, estimando en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación, de fecha 4 de marzo de 1998, practicada por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, por el concepto tributario IS, período 1986, y por una deuda tributaria de 927.834.428 ptas., que incluía cuota, intereses y sanción. El TEAC confirma la liquidación impugnada en lo relativo a cuota e intereses de demora y anula la liquidación impugnada en lo referente a la sanción.

SEGUNDO.- Contra la resolución del TEAC, la representación procesal de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que dictó sentencia , con fecha 3 de junio de 2004 , con la siguiente parte dispositiva: "Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Cesáreo Hidalgo Senén, en nombre y representación de BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la resolución de 19 de enero de 2001 del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que estima en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación 4 de marzo de 1998 de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986, declaramos la nulidad de la citada resolución al haber prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el concepto impositivo y ejercicio del caso, acordándose el reembolso del coste de la garantía aportada para suspender la ejecución de la deuda tributaria; sin hacer expresa imposición de las costas procesales".

TERCERO.- Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado formalizó, con fecha 26 de agosto de 2004 , recurso de casación, en el que solicita que se case y anule la sentencia de la Audiencia Nacional, desestimando el recurso contencioso- administrativo y declarando la conformidad a Derecho de la Resolución del TEAC.

CUARTO.- Conferido traslado a la representación de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., formalizó, con fecha 20 de enero de 2006, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste, con imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 22 de abril de 2009 , se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

II.- FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, de la Audiencia Nacional, de fecha 3 de junio de 2004 , que estimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 19 de enero de 2001, relativa a liquidación por el IS, ejercicio de 1986.

El recurso se articula sobre la base de un único motivo al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del ordenamiento jurídico; en particular por vulneración de los arts. 64.a y 66 .a) y c) de la LGT; arts. 31 y 46 del Reglamento General de Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril).

La Sala de instancia apreció que se había producido la prescripción por causa de la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras durante mas de seis meses, lo que privó de efecto interruptor del plazo prescriptivo a determinadas actuaciones; en concreto, consideró que carecían de eficacia interruptiva las diligencias de 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995 por no cumplir la finalidad del art. 66.1. a) de la LGT .

La Administración recurrente considera errónea la sentencia de instancia ya que las diligencias de 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995 son totalmente correctas e incrementan la actividad de la Administración a lo largo de un procedimiento inspector sin que puedan ser calificadas de "argucias". En concreto, la diligencia de 13 de diciembre de 1994 se extendió para comunicar la suspensión transitoria hasta el próximo mes de enero, entregándose un ejemplar al inspeccionado. Por lo tanto, se trata de una diligencia contenida en el curso del procedimiento inspector a que se refieren las actuaciones después recurridas. En la diligencia de 6 de junio de 1995 se consigna que el compareciente lo hizo facilitando a la Inspección diversa documentación requerida en el curso de actuaciones precedentes y ésta solicitó, verbalmente, nueva documentación, quedando aplazadas las actuaciones hasta la semana siguiente. Por lo tanto, por lo que se refiere a la segunda de las diligencias, es un hecho que se facilitó a la Inspección diversa documentación requerida anteriormente y los hechos consignados en las diligencias y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos.

SEGUNDO.- La sentencia de instancia funda la estimación del recurso en la argumentación contenida en su Fundamento de Derecho Cuarto , estableciendo expresamente lo siguiente: "Una vez expuesta la anterior doctrina sobre la prescripción, pasamos a examinar la prescripción que se funda en que las diligencias de 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995 son ineficaces a los efectos de interrumpir el plazo de prescripción.

La diligencia de 13 de diciembre de 1994 dice que la Inspección de Tributos "... comunica al compareciente que la actuaciones de comprobación tributaria que se viene desarrollando acerca del Banco, se suspenden transitoriamente hasta el próximo mes de Enero, en que se reanudarán en día y hora a acordar" .

Por su parte, la siguiente diligencia que se dicta a continuación de fecha 6 de junio de 1995 señala que "... la Inspección actuaria solicita verbalmente de la representación de la entidad nueva documentación, quedando aplazadas las actuaciones hasta el próximo día 15 de junio, en que se reanudarán en las dependencias de la empresa arriba señaladas" .

Pues bien, teniendo en cuenta el contenido de dichas diligencias, las mismas no van encaminadas a averiguar la existencia de elementos tributarios, no reflejando un verdadero propósito de comprobación inspectora de los hechos imponibles del sujeto pasivo, sino que han sido dictadas con la mera intención de interrupción de la prescripción. Y dicha intención se revela también por la fecha en que se dictaron. En efecto, la diligencia de 13 de diciembre de 1994 fue dictada un día antes de que concluyera el plazo de seis meses, mientras que la de 6 de junio de 1995 fue dictada siete días antes de que se cumpliera el citado plazo de seis meses. Por tanto, dichas diligencias no producen efectos para interrumpir el plazo de seis meses, por lo que desde la diligencia de 14 de junio de 1994, diligencia anterior a la de 13 de diciembre de 1994, hasta la diligencia de 14 de noviembre de 1995, que es la siguiente a la de 6 de junio de 1995, ha transcurrido con creces el plazo de seis meses.

A continuación pasamos a analizar si han transcurrido el plazo de cinco años previsto en el art. 64 LGT . El "dies a quo" del plazo de prescripción , de conformidad con el art. 65 LGT , es el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración , teniendo en cuenta el art. 21 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y arts. 288 y siguientes del Reglamento aprobado por Real Decreto 2.631/1982 , y constando en el expediente que el sujeto pasivo presentó la declaración del ejercicio 1986 dentro del plazo legal, concretamente el día 4 de junio de 1987 , hay que tomar ésta última fecha como inicial del computo del plazo de prescripción .

Por su parte, en cuanto al "dies ad quem" de la prescripción ha de estarse a la fecha de notificación de la liquidación impugnada , ya que no basta que se efectúe la liquidación, sino que es preciso que se notifique, y así se recoge en la doctrina jurisprudencial, siendo un buen ejemplo de ello la Sentencia de 6 de noviembre de 1993 del Tribunal Supremo en la que se dice: "no basta que se efectúe la actuación administrativa, en el caso presente la de liquidación, sino que es preciso, además, que sea notificada o, en la forma que se prevea, puesta en conocimiento del sujeto afectado, de modo tal que, en consecuencia, será la notificación lo que habrá de producirse antes de finalizar el período de la prescripción para tener virtualidad interruptiva". En igual sentido las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1997 y 22 de septiembre de 2002 . Por tanto, el "dies a quem" en el caso que nos ocupa es el día 17 de marzo de 1998, fecha en que se notificó la liquidación.

En consecuencia, desde el día 4 de junio de 1987 hasta el día 17 de marzo de 1998 ha transcurrido más de cinco años de manera ininterrumpida, por lo que se ha de entender prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de la sociedad demandante por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986".

TERCERO.- La resolución de la cuestión controvertida exige que, con carácter previo, se expongan los hechos más significativos de la misma, que son los siguientes:

Posteriormente se sucedieron diversas diligencias como las de 15 de marzo de 1991, 28 de noviembre de 1991, 28 de mayo y 9 de octubre de 1992, 1 de abril, 27 de septiembre, 26 de noviembre, 2, 17 y 21 de diciembre de 1993. Así llegamos a la diligencia de 14 de junio de 1994 en que la inspección solicita cierta información sobre el ejercicio 1988.

Posteriormente se dictaron las diligencias, objeto de controversia, de 13 de diciembre de 1994 y de 6 de junio de 1995.

La siguiente diligencia es la de 14 de noviembre de 1995 en la que la Inspección solicitó información sobre el ejercicio de 1988 del Impuesto sobre Sociedades.

Finalmente, y tras otras actuaciones inspectoras, el 12 de diciembre de 1997, por la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, fue extendida acta de disconformidad a la empresa hoy recurrente por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986.

Interpuso la sociedad demandante reclamación económico administrativa que el TEAC estimó en parte en la Resolución antes citada, de fecha de 19 de enero de 2001, y que constituye el objeto del presente recurso.

CUARTO.- Las diligencias de 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995 han de ser analizadas en el contexto del procedimiento en el que se desarrollan. Como de ellas nos ocupamos en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2009 (recurso num. 9345/2003), a propósito del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, del mismo Banco Hispano Americano, reiteramos lo que entonces dijimos en aras de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica.

Es importante poner de relieve que las citadas Diligencias están precedidas de la Diligencia de 14 de junio de 1994 , cuyo contenido es del siguiente tenor: "El objeto de la diligencia es dejar constancia de que solicita al Banco la siguiente información: - Listado de clientes que al finalizar cada ejercicio en comprobación (1984 a 1991) dispusieren de facilidades crediticias en cuantía superior a 250 millones de ptas., con independencia de que hubiere dispuesto o no de la totalidad del crédito concebido. Debe de entenderse que la solicitud de información no se refiere a las líneas de descuento comercial concedidas a los clientes. - Se reitera la petición realizada verbalmente el 18 de mayo pasado, relativa a dotaciones a los fondos de insolvencias, sobre los que se requería el expediente o antecedentes de veinte casos concretos para analizar la procedencia o no de la deducibilidad fiscal practicada".

No es inocuo reflexionar sobre el contenido de esta diligencia, pese a tratarse de una diligencia no discutida. En ella se solicita de la entidad demandada la aportación de información de evidente transcendencia para el procedimiento incoado (no ofrece duda que las aclaraciones sobre la dotación a los fondos de insolvencias son decisivas para efectuar la comprobación del ejercicio que se liquida). Dos apartados componen dicha diligencia (por cierto que uno de ellos, el segundo, contiene una petición verbal, como en la diligencia de 6 de junio de 1995, cuya realidad no ha sido cuestionada).

Aceptado que se trata de documentos relevantes para la decisión final que en los procedimientos incoados se adopte, es evidente que las paralizaciones del procedimiento, a partir de ese momento no son imputables a la Administración sino al interesado que no cumple el requerimiento efectuado, o, alternativamente, no manifiesta la imposibilidad de cumplir el requerimiento aceptado.

Esta doctrina, que niega la existencia de paralización imputable a la Administración, cuando es el administrado quien incumple los requerimientos efectuados por la Administración, ya fue declarada por esta Sala en su sentencia de 13 de febrero de 2007 al afirmar: "... es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos".

QUINTO.- A la luz de este planteamiento la Diligencia de 13 de diciembre de 1994 no cambia las cosas. Dicha diligencia tiene el siguiente contenido: "La Inspección de los Tributos, representada por D. José Carlos Gonzalo Hevia, como Inspector adjunto en la Oficina Nacional de Inspección, comunica al compareciente que las actuaciones de comprobación tributaria que se vienen desarrollando acerca del Banco se suspenden transitoriamente hasta el próximo mes de enero, en que se reanundarán en día y hora a acordar".

En ella no hay respuesta al requerimiento efectuado el 14 de junio de 1994, razón por la que la hipotética paralización del procedimiento sigue sin ser imputable a la Administración, sino al administrado.

Prueba de lo que decimos es que en la diligencia de 6 de junio de 1995 el sujeto pasivo facilita "documentación requerida en el curso de precedentes" actuaciones lo que demuestra que el sujeto pasivo era quien estaba obligado al "hacer" en que el procedimiento consistía.

La hipotética interrupción de las actuaciones inspectoras fue imputable al administrado al menos hasta el 6 de junio de 1995. Desde esa fecha hasta el 14 de noviembre de 1995, en que tiene lugar nueva diligencia, es evidente que no transcurrió el plazo de 6 meses.

Todo lo razonado comporta la estimación del recurso interpuesto por el Abogado del Estado y la anulación de la sentencia impugnada.

A mayor abundamiento, y aunque la conclusión precedente haga innecesario examinar la diligencia de 6 de junio de 1995, conviene poner de relieve que en ella se contiene un requerimiento de nueva documentación en forma verbal. Este requerimiento fue aceptado por el requerido, y formó parte del modo de operar de los intervinientes en el procedimiento, pues como hemos indicado en la diligencia de 14 de junio de 1994 también hubo requerimiento verbal.

Si se parte de que los actos jurídicos se llevan a cabo para que produzcan efecto habrá que convenir que si el requerido manifiesta ahora que ese requerimiento verbal fue un requerimiento inocuo le corresponderá a él probar que ello es así, lo que evidentemente no se ha hecho. (Ha de insistirse en que como las actuaciones no fueron cuestionadas, específicamente la de 14 de junio de 1994, es clara la inexistencia de la paralización alegada).

SEXTO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del recurso de casación del Abogado del Estado y que, casando la sentencia, se proceda a resolver lo que corresponde dentro de los términos del debate procesal planteado, según dispone el art. 95.2.d) LJCA .

Y así resulta que, en la demanda se solicitó la anulación de la resolución del TEAC, de fecha 19 de enero de 2001, recaída en la reclamación núm. 1992/98 y el acuerdo de liquidación de 4 de marzo de 1998 del Jefe de la Oficina Técnica --de la Oficina Nacional de Inspección Departamento de Inspección Tributaria y Financiera-- de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986, por importe 927.834.428 ptas., suscitándose, además de la prescripción ya rechazada, las siguientes cuestiones: a) cómputo de la dotación para depreciación de la divisa en el capital de las sucursales en el extranjero; b) dotación al fondo de fluctuación de valores; c) deducibilidad de los gastos de personal; d) Inexistencia de infracción tributaria e improcedencia de sanción alguna; y e) prescripción, en todo caso, de la acción administrativa para sancionar.

SÉPTIMO.- En relación con la depreciación de la divisa en el capital de las sucursales en el extranjero, la parte demandante se refería al concepto de "quebrantos en divisas/sucursales extranjeras", por importe de 188.600.000 ptas., aludía a la siguiente realidad fáctica que debía ser objeto de consideración: en el ejercicio comprobado el Banco Hispano Americano disponía de sucursales en Nueva York, Miami, Hong-Kong, París, Milán, Frankfurt, Tokio y Sao Paulo.

La apertura de sucursal bancaria en el extranjero requería, por aplicación de la legislación de cada país, la dotación de un capital que se hacía por la central transfiriendo la reglamentaria cantidad de dinero en divisa local.

Cuando la sucursal, al terminar el ejercicio, integraba en el balance general todos los activos y pasivos, incluyendo el beneficio o pérdida producido, convertía la divisa local en pesetas según el tipo de cambio a cierre del ejercicio. Si no había diferencia de cambio, el saldo de los activos y pasivos integrados cuadraba con la dotación contabilizada en la casa central. Pero si se producía una diferencia negativa, por variación del valor de la divisa en que estaba materializada la dotación, el Banco debía computarla como pérdida dotando un fondo que cubría la depreciación del cambio de divisas. Y en los ejercicios sometidos a comprobación se registraron efectivamente pérdida.

Y concluía sosteniendo que la única norma tributaria aplicable es el art. 18.1 de la Ley 5/1983 , que contemplaba, por un lado las operaciones financieras concertadas en divisas, y por otro, los saldos en moneda extranjera. Las dotaciones en divisas en sucursales en el extranjero eran un saldo en moneda extranjera y el importe de la dotación registrado en la casa central como una cuenta a cobrar en la sucursal, en divisas convertidas a pesetas, constituía un crédito en moneda extranjera.

El punto esencial de la cuestión planteada gira en torno a cual debe ser la interpretación que se de al art. 18.1 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria, que modifica el art. 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , afirmando: "1. No obstante lo dispuesto en el apartado 5 de los artículos 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , en los casos de operaciones financieras concertadas en divisas y saldos en moneda extranjera, con duración superior al año en ambos casos, el sujeto pasivo podrá ajustar la valoración de tales operaciones y saldos en función del tipo de cotización al cierre del ejercicio de la divisa en que se expresen, integrándose la diferencia obtenida dentro de la base imponible, debiéndose mantener este criterio, una vez elegida, de forma continuada hasta la cancelación de la operación. El ajuste de valoración realizado deberá reflejarse, según se trate de personas físicas o Entidades, en la valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio Neto o de las cuentas anuales sometidas a la aprobación de los órganos sociales que corresponda de las operaciones financieras o saldos pendientes, pero no en la valoración de los bienes financiados con los recursos obtenidos...".

La tesis de la Administración es la de que quedan al margen de lo dispuesto por el art. 22.5 de la invocada Ley 61/1978 el tratamiento de los inmovilizados situados en el extranjero, de los títulos valores de renta variable en divisas y de los establecimientos permanentes en el extranjero.

Por el contrario, la recurrente sostiene que la deducción pretendida tiene amparo en el precepto citado que contempla dos hipótesis distintas. Una, operaciones financieras concertadas en divisas, y, de otro lado, los saldos en moneda extranjera.

En este punto el recurso ha de ser estimado en mérito a diversas consideraciones. En primer término, porque es patente que el texto legal del art. 18 de la Ley 5/83 regula dos supuestos, en tanto que el original art. 22.5 de la Ley 61/78 sólo contemplaba uno . Que esto es así se deduce de la redacción literal del precepto que se refiere "a los casos" en plural, para mencionar a continuación operaciones financieras concertadas en divisas y saldos en moneda extranjera; en segundo lugar, por el uso de la conjunción copulativa y que patentiza la circunstancia de que regula dos supuestos; finalmente, por la utilización de la expresión "en ambos casos" que pone de relieve que se contemplan dos hipótesis y no una como manifiesta la Administración. Además de modo expreso se habilita al sujeto pasivo para ajustar la valoración de tales operaciones y "saldos" lo que abunda en la idea que venimos sosteniendo.

De otro lado, las resoluciones administrativas no ofrecen explicación alguna a la redacción nueva del precepto, insistiendo en que "solo ampara unos tipos específicos de operaciones" cuando es patente, por lo razonado, que no es así. (La única explicación que contiene la resolución de la Agencia subrayando el último inciso del precepto: "... pero no en la valoración de los bienes financiados con los recursos obtenidos..." es insuficiente. Pues el texto invocado se refiere a los bienes financiados con las "operaciones financieras", pero no a los saldos que evidentemente no son objeto de valoración). Por último, la cita de la Circular del Banco de España es irrelevante, no sólo por su nulo valor normativo sino porque lo en ella dicho ha de entenderse referido a las operaciones financieras concertadas en divisas, pero no a los saldos en moneda extranjera.

(Naturalmente que todo lo dicho implica que estas operaciones han de sujetarse al régimen jurídico que regula el art. 18.1 de la Ley 5/83).

OCTAVO.- La parte demandante, al referirse a la dotación al fondo de fluctuaciones de valores, pone concretamente en cuestión una deducibilidad fiscal por importe de 500.000.000 ptas., que correspondían a la filial portuguesa "Hispano Americano Investment" (inversión en escudos portugueses), pero dando por reproducido lo alegado a la depreciación de divisas, aunque proyectando su argumentación a inversiones en cartera de valores extranjeros, en lugar de a dotaciones de sucursales extranjeras.

La estimación del motivo precedente, y por idénticas razones, exige la estimación del ahora analizado.

NOVENO.- La entidad demandante consideró fiscalmente deducible, como gastos de personal, 436.984.239 ptas. que desglosaba en diversos conceptos: "Becas Patronato Antonio Basagoiti", "indemnizaciones voluntarias", "excedencias especiales", "alquiler de viviendas a empleados", "Reyes", y "Bolsas de Navidad". Y sostiene en su escrito que se trataba de conceptos retributivos, cuya realidad no es cuestionada por la Administración, ya que la única razón de su exclusión es que no existía un detalle individualizado de lo percibido por cada empleado, sin que ello sea una exigencia de la norma para su toma en consideración.

El referido argumento no puede ser compartido porque la resolución del TEAC parte de una correcta doctrina sobre la deducibilidad fiscal de los gastos de personal que exige la acreditación de su efectividad, esto es que se hayan producido, y que sean necesarios para la obtención de los ingresos. Y no resulta ajeno a la constatación de dichas exigencias la individualización de los gastos a que se refiere el acto impugnado cuando alude a que "no ha[n] quedado acreditado fehacientemente los diferentes pagos individuales efectuados por la sociedad recurrente a sus empleados por los controvertidos conceptos [...] individualización necesaria por las repercusiones que la misma tenía a efectos de la regularización tributaria de la entidad objeto de comprobación [...]". Es la propia entidad bancaria la que a requerimiento de la Administración contesta, con respecto a "Becas Patronato A. Besagoiti", que no es posible facilitar las relaciones relativas a los años 1986 a 1989 al no disponer detalle de los beneficiarios. Y en tales circunstancias resulta difícil poder comprobar la realidad y necesidad del gasto de que se trata.

El criterio y razonamiento expresado tienen plena aplicación y llevan a idénticas conclusiones cuando lo que se analiza es la deducción por gastos derivados del "alquiler de viviendas a empleados".

Finalmente, este Tribunal no considera deducible gastos que responden a conceptos tales como "cestas de navidad" o "Reyes"; esto es, que la resolución administrativa recoge la interpretación adecuada establecida para la legalidad aplicable en el tiempo en que tuvo lugar el hecho aquí enjuiciado en reiterada doctrina de esta Sala, que arranca de la Sentencia de 17 de febrero de 1987 , dictada, precisamente, en un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, con doctrina recordada en Sentencias de 24 de septiembre de 1997 y 29 de junio de 1998 .

DECIMO.- La entidad bancaria demandante argumenta que, conforme a un principio general del Derecho sancionador, no existe infracción sin culpa. Y, en el presente caso ni en el acta, ni en su informe ampliatorio, ni en los fundamentos de derecho de la resolución del TEAC impugnada existe prueba alguna de la culpabilidad de la entidad, ni siquiera un somero análisis de dicho requisito de la infracción tributaria. Y, en todo caso, se había producido la prescripción de la acción administrativa para sancionar por aplicación del plazo de cuatro años establecido en el art. 4/3 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente.

La resolución administrativa examinada, en el plano teórico, no es ajena a la buena doctrina, al rechazar, en su fundamento jurídico vigesimooctavo, la responsabilidad objetiva en el ámbito del derecho tributario sancionador, e, incluso, en su aplicación al caso concreto proyecta adecuadamente sus consecuencias poniendo de manifiesto, para excluir la culpabilidad --en relación con una de las infracciones (la que se conecta con la "deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos aplicada por adquisición de programas informáticos)-- por las dudas razonables sobre la interpretación de la normativa aplicable.

En la cuestión relativa a infracciones es procedente acoger la tesis de entidad recurrente. No se razona adecuadamente la existencia de culpabilidad respecto del "resto del expediente calificado de infracción tributaria", al limitarse a señalar que el sujeto pasivo declaró una base imponible inexacta y aplicó indebidamente la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, y "todo ello no hubiera sido descubierto sin la correspondiente actuación inspectora, y sin que, por otra parte se observe la existencia de discrepancia razonable entre la sociedad ahora recurrente y la Administración debidas a una incorrecta interpretación, por parte de aquella de la normativa aplicable a los hechos de que se trata". Y ello es así porque el error no es la única causa posible de exclusión de culpabilidad, cuya concurrencia es preciso razonar y acreditar para que pueda calificarse la conducta de infracción tributaria.

Además, y como hemos explicado, la razonabilidad de la posición del recurrente se infiere del hecho de que hemos admitido sus alegaciones en algunos de los puntos debatidos. Respecto a los que son rechazados la resolución originaria debe contener los elementos valorativos de la conducta culposa, lo que no se ha hecho.

Interesa poner de relieve que la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso.

UNDÉCIMO.- Los razonamientos expuestos justifican que se estime el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado y que, casando la sentencia de instancia, se estime sólo parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la entidad demandante, anulando la resolución del TEAC de 19 de enero de 2001, en lo que se refiere a su pronunciamiento sobre la sanción y la deducibilidad de las dotaciones al "fondo de fluctuación de valores" y "quebrantos en divisas". Se desestima el recurso en todo lo demás. Todo ello sin que haya lugar a pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

III. FALLAMOS

1º.- Que estimando el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 3 de junio de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso Administrativo número 719/2002 .

2º.- Que debemos anular y anulamos dicha sentencia.

3º.- Estimamos parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto en su día por la representación procesal del Banco Santander del Central Hispano, S.A. (absorbente del Banco Hispanoamericano, S.A.) contra la resolución del TEAC de 19 de enero de 2001 (recaída en reclamación R.G. 1992/98, R. S. 666/98). Resolución que se anula respecto de la sanción y de las regularizaciones sobre "quebranto en divisas" y la "dotación al fondo de fluctuación de valores", confirmándose dicha resolución en todo lo demás.

4º.- No se impone las costas a ninguna de las partes.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Manuel Martin Timon.- Angel Aguallo Aviles.- Rubricados.-

PUBLICACION.-
Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

Voto Particular
VOTO PARTICULAR emitido por el Excmo. Sr. Magistrado de la Sala, D. Rafael Fernandez Montalvo, como expresión de respetuosa de discrepancia en relación con la sentencia pronunciada por la Sala el día 24 de abril de 2009 , que resolvió el recurso de casación 7032/2004, interpuesto por el Abogado del Estado.

Considero que el recurso de casación debió ser desestimado, confirmando la sentencia de instancia que había apreciado la prescripción, en aplicación de la doctrina de esta Sala que no atribuye efectos interruptivos de la prescripción a las llamadas "diligencias argucias", practicadas por la Inspección tributaria sin ninguna consistencia objetiva -porque no puede verse en ellas ninguna actuación conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación o recaudación del impuesto- y que encuentran su razón de ser en evitar artificiosamente que se produzcan las consecuencias que establecía el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección Tributaria, aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril , para la interrupción de las actuaciones inspectoras por suspensión injustificada superior a seis meses.

En mi opinión, las diligencias contempladas de 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995 carecen del contenido necesario para que puedan ser consideradas idóneas a los mencionados fines del procedimiento administrativo.

En el primer caso, la de 13 de diciembre de 1994, se trata simplemente de un comunicado al compareciente de suspensión transitoria de las actuaciones, sin motivación alguna y para un indeterminado día y hora del siguiente mes de enero que queda pendiente de acordar.

Ciertamente, en el mes de enero no se reanudan las actuaciones, sino que la siguiente diligencia es la de 6 de junio de 1995, próximo al vencimiento del crucial plazo de los seis meses, haciéndose constar, de una parte que se facilita a la Inspección diversa documentación requerida en el curso de precedentes actuaciones y se añade únicamente, de forma literal (salvo el subrayado) lo siguiente: "Por su parte, la Inspección actuaria solicita verbalmente de la representación de la entidad nueva documentación , quedando aplazadas las actuaciones hasta el próximo día 15 de junio, en el que se reanudarán en las dependencias de la empresa arriba señaladas" (sic).

Pues bien, en este segundo caso, en mi opinión, tampoco puede verse, en forma alguna, una diligencia con contenido que evite la aplicación del mencionado artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección por las siguientes razones:

a) La diligencia de que se trata, en sí misma considerada, además de constatar la recepción de una documentación ya requerida, se limita a hacer referencia a una solicitud verbal de documentación que resulta totalmente desconocida. No es posible concebir una diligencia más inidónea que aquella que impide, por ausencia de contenido, formar siquiera criterio sobre adecuación al procedimiento. O se da por válido y suficiente un requerimiento verbal de cualquier documentación- y así habría de hacerse siempre, haciendo inaplicable la propia doctrina de la Sala sobre las "diligencias argucias"- o, como parece razonable para preservar dicha doctrina, estamos ante una actuación "sin contenido", ni idóneo ni inidóneo, porque la constancia que se documenta impide conocer siquiera de qué documentación trataba el requerimiento. Solo se conoce que es nueva.

b) No es posible relacionar la diligencia de 6 de junio de 1995 con la de 14 de junio de 1994 no solo porque no hay ningún indicio para presumir que así sea, sino que todos los que existen se manifiestan en sentido contrario. En efecto, según hace constar la propia Administración, se facilita a la Inspección diversa documentación requerida en el curso de precedentes actuaciones y el requerimiento que ahora se efectúa es de una documentación nueva . O, dicho en otros términos, de lo único que hay constancia, lo único que se sabe es, precisamente, que la documentación es nueva, no la anterior a que se refería la diligencia de 14 de junio de 1994, aunque claro está no se conozca nada más del requerimiento. En definitiva, un "requerimiento de documentación nueva" no puede servir para considerar a la actuación de la Administración como enervadora de las consecuencias que para garantía de los contribuyentes establecía el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección .

Y se podía añadir, aunque parece innecesario, el dato de las fechas con que se producen las diligencias contempladas, en vísperas, una vez más, del cumplimiento de los seis meses (14 de junio de 1994-13 de diciembre de 1994-6 de junio de 1995).

Por consiguiente, en mi opinión, debió confirmarse la sentencia de instancia que consideraba producida la prescripción, tomando como dies a quo el día 26 de julio de 1989 , en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 1986, ya que habían transcurrido los cinco años previstos el dies ad quem , 14 de noviembre de 1995, fecha de la siguiente diligencia con efecto interruptivo de la referida prescripción.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.



Enlace permanente · 04 de septiembre de 2009